Издержки производства в управленческом учете отражаются, по крайней мере, в трех направлениях, каждое из которых представляет собой самостоятельную обособленную систему взаимосвязанных бухгалтерских записей (рис. 8).
Управленческий учет издержек также необходимо вести на счетах бухгалтерского учета, как они отражаются в финансовом учете, по элементам расходов. В финансовом учете нет надобности отражать расходы по статьям, достаточно того, что они группируются в показателях производственной себестоимости, периодических управленческих и коммерческих расходов. Такая группировка является достаточной для составления бухгалтерской публичной отчетности о прибылях и убытках. В управленческом учете издержек выделяются сотни аналитических счетов по различным направлениям группировки, что усложняет отражение информации, требу-


ет продуманной системы (несколько систем) ведения детализированного учета издержек на счетах.
Счета управленческого учета, на которых отражается аналитическая информация о текущих издержках производства, данные для их контроля по центрам ответственности и, главное, для калькулирования себестоимости в рыночных условиях, составляют коммерческую тайну, строго оберегаемую от конкурентов и любых других заинтересованных лиц. В практике зарубежных компаний счета управленческого учета ведут отдельно от других счетов (финансовые счета), поскольку именно на этих последних, собирается информация для составления публичной финансовой отчетности, подлежащий аудиторской проверке и раскрытию для всех пользователей. Счета управленческого учета так отделяются от счетов финансового учета, что каждая их группа обобщается как обособленная финансовая система, которые не связаны между собой никакими общими бухгалтерскими проводками. В крупных компаниях наряду с главными бухгалтерами финансового учета учреждается должность бухгалтера-менеджера, т.е. главного бухгалтера по управленческому учету.
В российской практике изначально вели общий и калькуляционный учет по единому плану счетов, ограничиваясь дополнительным аналитическим учетом в интересах внутреннего управления. Такая практика организации бухгалтерского учета сохраняется до сих пор во многих российских организациях. Да и планы счетов бухгалтерского учета не предусматривали возможности раздельного ведения финансового и управленческого учета на счетах. В последнее время появилась возможность вести раздельный учет, как это предусмотрено Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденным приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94 (см. раздел III «За-траты на производство»).
В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, в пояснениях к разделу III «Затраты на производство» сказано, что формирование информации о расходах по обычным видам деятельности, которые и составляют издержки производства, осуще-ствляется либо на счетах 20-29, либо на счетах 30-39. В первом случае консервируется первичная схема учета и калькулирования себестоимости в едином плане счетов бухгалтерского учета всех операций данной организации. Во втором случае счета 20-29 могут использоваться для группировки издержек по статьям себестоимости, местам возникновения и другим признакам, а также для калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг; счета 30-39 применяются для учета по элементам расходов. Порядок учета по элементам расходов будет изложен далее при рассмотрении организации и методов финансового учета.
Взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов, что позволяет отделить группировку расходов по статьям от группировки расходов по элементам и тем самым обособить на счетах управленческий учет издержек от финансового учета. В инструкции специально указано: «Состав и методика использования счетов 20-29 при таком варианте учета устанавливается организацией исходя из особенностей деятельности, структуры, организации управления на основе соответствующих рекомендаций Министерства финансов Российской Федерации».
Разделение счетов в учете затрат на производство на две равновеликие части 20-29 и 30-39 с различным назначением обобщаемой на них информации позволяет специалистам рассматривать возможности и варианты разделения счетов этого раздела на счета управленческого и счета финансового учета. Авторы некоторых публикаций предлагают при отделении управленческого учета использовать в нем и счета из финансового учета с теми же номерами, помечая их отличительной «звездочкой». Мы еще в 1991 г. предлагали двухкруговую систему учета (управленческого и фи-нансового) с применением одинаковых счетов с отличительными знаками. Но предложение не нашло применение на практике.
Техническая система бухгалтерского учета - знаковая система. Применение одних и тех же знаков для финансового и управленческого учета вносит путаницу в кодировку и корреспонденцию счетов. Поэтому возрождать вновь давно забытое предложение бесперспективно. Следует подумать о других подходах, опираясь на указания инструкции к Плану счетов о возможности применения отражающих счетов для переноса информации из финансового учета в счета управленческого учета. Считаем, что это более перс-пективный подход к решению сложного вопроса.
В разделе III «Затраты на производство» Плана счетов бухгалтерского учета содержатся только семь счетов с определенным содержанием. Остальные 13 счетов не обозначены, их содержание не указано, что видно на рис. 9. Состав не обозначенных счетов, согласно указанию инструкции по применению Плана счетов, уста-навливается организацией исходя из особенностей ее деятельности, структуры, организации управления.

Счета 20-29 относятся к управленческому учету. Они выстроены в точном соответствии с методикой бухгалтерского учета издержек по статьям себестоимости, что наглядно представлено в сопоставительной табл. 6.
Счета учета издержек производства следует дополнить отражающим счетом 27 «Отражение издержек производства» для зеркальной передачи информации, формируемой в финансовом учете на счете 37 «Отражение расходов по элементам» (см. раздел 7).
Счет 27 «Отражение издержек производства» служит для записи расходов, учтенных по элементам в течение отчетного пе-риода. Сумма расходов по элементам, записанная в финансовом учете по дебету счета 37 «Отражение расходов по элементам», в свою очередь, одновременно записывается по кредиту счета 27 «Отражение издержек производства» в корреспонденции со счетами 20-29, на которых формируются издержки по статьям, калькуляционным объектам, местам возникновения (центрам ответственности), - рис. 10.
Счета управленческого учета издержек Счета учета издержек Статьи себестоимости Счет 20 «Основное производство» 1. Сырье и материалы
Возвратные отходы (по кредиту счета 20)
Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера со стороны
Топливо и энергия на технологические цели
Заработная плата производственных рабочих
Отчисления на социальные нужды Счет 23 «Вспомогательное производство» Статьи себестоимости 1-6, указанные выше к счету 20 «Основное производство» Счет 25 «Общепроизвод-ственные расходы» 7. Расходы на подготовку и освоение произ-водства
Общепроизводственные расходы Счет 26 «Общехозяйственные расходы» 9. 7. Расходы на подготовку и освоение производства
Общехозяйственные расходы
Прочие производственные расходы Счет 28 «Брак в производ-стве» 11. Потери от брака
Между счетами 27 и 37 в процессе записи первичных данных о расходах по обычным видам деятельности поддерживается полное равенство. Обороты и сальдо по дебету счета 37 «Отражение расходов по элементам» всегда равны оборотам и сальдо по кредиту счета 27 «Отражение издержек производства». Это равенство обеспечивается без непосредственной корреспонденции счетов 27 и 37 в результате того, что записи на обоих счетах производятся на основе единого массива первичных документов, бухгалтерских справок и расчетов, оформляющих расходы организации по обычным видам деятельности за отчетный период.
Счет 20 «Основное производство» отражает прямые издержки на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, которые являются основными, профильными в деятельности данной организации. На нем отражается также информация о стоимости продукции и работ вспомогательных производств, потребляемых в основном производстве, списываются косвенные издержки по обслуживанию и управлению, а также окончательные потери от брака. В конечном итоге на данном счете отражается информация об издержках производства, отнесенных на себестоимость продукции, работ, услуг.
По дебету счета 20 «Основное производство» отражаются прямые издержки, связанные с производством продукции (работ, ус-

и статьям
луг) в корреспонденции со счетом 27 «Отражение издержек производства». В корреспонденции со счетом 23 «Вспомогательное производство» в дебет счета 20 «Основное производство» списываются издержки вспомогательных производств, связанные с выработанной продукцией, выполненными работами, оказанными услугами в основном производстве.
Косвенные общепроизводственные издержки, относящиеся к подразделениям основного производства, и потери от брака ежемесячно списываются в дебет счета 20 «Основное производство» в корреспонденции со счетами 25 «Общепроизводственные расходы» и 28 «Брак в производстве». В результате на счете 20 «Основное производство» формируется информация о сокращенной производственной себестоимости.
В управленческом учете на счете 20 «Основное производство» информация отражается накопительно, нарастающим итогом с начала отчетного года. Следовательно, сальдо по дебету счета 20 «Основное производство» на каждую отчетную дату в течение года отражает сумму издержек, проведенных с начала данного отчетного года. В сумме данного сальдо отражается и стоимость незавершенного производства. При необходимости вычислить себестоимость выпущенной продукции, сданных работ и услуг можно только расчетным путем, на основе расчета себестоимости незавершенного производства на конечную дату отчетного периода по следующей формуле:
Остаток НЗП на
начало года
Себестоимость выпущенной продукции
Издержки произ- + водства за период с начала года
Остаток НЗП на
отчетную дату.
Себестоимость выпущенной продукции при этом мы получаем за весь период с начала отчетного года. Для определения полной производственной себестоимости к сумме себестоимости, зафиксированной на счете 20 «Основное производство», добавляется сумма общепроизводственных расходов.
Аналитический учет на счете 20 «Основное производство» ведется по статьям себестоимости, видам продукции, работ, услуг (по калькуляционным объектам), при необходимости также по местам возникновения издержек - центрам ответственности.
По окончании отчетного года итоговые данные об издержках основного производства выводятся в отдельный файл и сохраняются в архиве для аналитических сопоставлений. Одновременно составляется итоговая внутренняя отчетность об издержках и се-бестоимости продукции, работ, услуг за отчетный год. Счет 20 «Основное производство» закрывается бухгалтерской проводкой по кредиту названного счета в дебет счета 27 «Отражение издержек производства». В следующем отчетном году записи на счете 20 «Основное производство» начинаются с нулевого сальдо. Начальное сальдо по счету отсутствует.
Стоимость незавершенного производства определяется различными способами, зависящими от технологических и организационных условий производства, массового или индивидуального производства и принятой в организации учетной политики. В соответствии с нормативными положениями стоимость незавершен-
ного производства определяется по фактической производственной себестоимости (сокращенной или полной), нормативной или плановой производственной себестоимости, прямым издержкам производства, издержкам сырья, материалов и полуфабрикатов.
Издержки на выполненные работы, не сданные заказчикам, остаются в незавершенном производстве. При оказании услуг незавершенного производства не бывает. Стоимость незавершенного производства в индивидуальном и мелкосерийном производстве, где издержки учитываются в разрезе открытых производственных заказов: строительство, тяжелое машиностроение, услуги, НИОКР и др., определяется суммой издержек на выполнение незакрытых заказов на каждую отчетную дату.
В массовом и крупносерийном производстве к незавершенному производству относятся продукция или работы, не прошедшие всех стадий, переделов, операций, предусмотренных технологическим процессом, либо недоукомплектованные, не прошедшие необходимой проверки со стороны технического или химического контроля. В таком случае по данным инвентаризации незавершенного производства или по данным оперативно-технического учета производства выделяются натуральные остатки не полностью готовой продукции (работ) по степени готовности их на каждой стадии, операции, на каждом переделе. По проценту готовности натуральных остатков определяют их стоимость на принятую единицу оценки (производственную себестоимость, прямые издержки или издержки сырья, материалов, полуфабрикатов). В отдельных гетерогенных производствах совершаются сотни и тысячи технологических операций. При поступлении на первую операцию в стоимость незавершенного производства включаются полные издержки на сырье, материалы, полуфабрикаты, а заработная плата производственных рабочих определяется по степени прохождения технологических операций. На выполненные операции насчитываются нормативные издержки на заработную плату.
При обособленном учете и калькулировании себестоимости полуфабрикатов собственного производства в состав незавершенного производства включают сумму издержек на остаток полуфабрикатов, учитываемых на счету 21 «Полуфабрикаты собственного производства». При оценке остатков незавершенного производства полностью исключаются потери от брака и непроизводительные расходы.
Стоимость незавершенного производства отражается как сальдо по соответствующим счетам только в финансовом учете. В управленческом учете стоимость незавершенного производства используется в различных расчетах издержек и себестоимости без отражения в качестве сальдо по счету 20 «Основное производство», хотя возможна иная методика такого учета.
Счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства» применя-ется для отражения и обобщения информации об издержках на полуфабрикаты собственного производства, их движении и остатках в организациях, ведущих бухгалтерский учет полуфабрикатов обособленно от учета основного производства. Такой учет имеет смысл в ограниченных передельных производствах: металлургии, литейном и некоторых химических производствах, выработке ре-зинотехнических изделий, некоторых видов минеральных удобрений. В большинстве отраслей народного хозяйства обособленный учет полуфабрикатов собственного производства не ведется. Издержки на них учитываются в общем порядке на счете 20 «Основное производство».
По дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» отражаются издержки на производство полуфабрикатов, поступивших на склады и в хранилища. По кредиту счета 21 опять-таки в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» списываются издержки на полуфабрикаты, переданные в дальнейшую переработку на другие переделы или проданные сторонним организациям и лицам.
Специфика управленческого учета полуфабрикатов собственного производства такова, что издержки производства на остаток полуфабрикатов отражаются как сальдо по дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Это сальдо по окончании отчетного года не закрывается, а переходит в управленческий учет следующего отчетного года. Переходящее сальдо по дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» уравновешивается переходящим сальдо по кредиту счета 27 «Отражение издержек производства». Для отражения в отчетном бухгалтерском балансе стоимость остатков полуфабрикатов собственного производства вместе со стоимостью других остатков незавершенного производства записывается как сальдо по дебету счета финансового учета.
Аналитический учет полуфабрикатов ведется в разрезе мест их хранения, по каждому хранилищу отдельно, по видам, сортам, размерам и другим отличительным признакам. Издержки на полуфаб- рикаты на счете 21 «Полуфабрикаты собственного производства» могут группироваться по калькуляционным статьям, но могут учи-тываться и единой суммой в зависимости от потребностей в соответствующей информации.
На счете 23 «Вспомогательное производство» отражается информация об издержках на продукцию и услуги, вспомогательные для основного производства организации. К ним относятся производство и трансформация электроэнергии, тепла, пара, сжатого воздуха, ремонтное и транспортное обслуживание, производство инструментов и приспособлений, другие аналогичные работы и услуги.
Прямые издержки вспомогательных производств записываются по дебету счета 23 «Вспомогательное производство» в корреспон-денции со счетом 27 «Отражение издержек производства». Расходы по управлению и обслуживанию подразделений вспомогательных производств записываются по дебету счета 23 «Вспомогательное производство» в корреспонденции со счетом 25 «Общепроизводственные расходы». По кредиту счета 28 «Брак в производстве» в де-бет счета 23 «Вспомогательное производство» списываются потери от брака, возникшие в подразделениях вспомогательных производств.
Продукция, работы и услуги вспомогательных производств, сданные подразделениям основного производства и проданные сторонним организациям и лицам, списываются на счет основного производства. Операции продажи на сторону превращают продукцию и услуги вспомогательных производств в товарную продукцию. Издержки по этим операциям совершенно обоснованно относятся к себестоимости продукции, работ и услуг основного производства. Издержки на продукцию, работы и услуги вспомогательных производств, потребленные в основном производстве или проданные на сторону, списываются в дебет счета 20 «Основное производство» в корреспонденции со счетом 23 «Вспомогательное производство».
По условиям хозяйственной деятельности и технологическим особенностям проводимых операций продукция, работы и услуги вспомогательных производств могут относиться к издержкам по управлению и организации производства в основных подразделениях, к управлению всей организацией в целом, к обслуживающим производствам и хозяйствам непроизводственного характера. В таком случае издержки вспомогательных производств записываются по кредиту счета 23 «Вспомогательное производство» в дебет счетов 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
Методика отражения издержек вспомогательного производства такова, что в определенных условиях обязательно образуется сальдо по дебету счета 23 «Вспомогательное производство», ха-рактеризующее незакрытые издержки подразделений вспомогательных производств, т.е., по сути, незавершенное производство. Данное сальдо нельзя исключить, и оно определяется в управленческом учете на конец каждого месяца. Это сальдо по окончании отчетного периода не закрывается. Оно переносится в управленческий учет следующего отчетного года. Переходящее сальдо по дебету счета 23 «Вспомогательное производство» балансируют с переходящим сальдо по кредиту счета 27 «Отражение издержек производства».
Аналитический учет издержек вспомогательного производства ведут в разрезе соответствующих вспомогательных подразделений по статьям издержек, видам продукции, работ и услуг.
Счет 25 «Общепроизводственные расходы» применяется для отражения информации об издержках по обслуживанию и управлению подразделений основного и вспомогательных производств, а в крупных организациях - также об издержках по обслуживанию и управлению обслуживающих производств и хозяйств.
Аналитический учет общепроизводственных расходов осуществляется по подразделениям (цехам, участкам, отделениям, бригадам и т.п.) в разрезе статей утвержденной сметы по каждому подразделению и сводной сметы общепроизводственных расходов.
По дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы» записываются данные о произведенных издержках за период времени (обычно за месяц), в корреспонденции со счетом 27 «Отражение издержек производства».
Ежемесячная сумма фактических расходов отражается по кредиту счета 25 «Общепроизводственные расходы» в дебет счетов:
20 «Основное производство» - на сумму издержек в подразделениях основного производства;
23 «Вспомогательное производство» - на сумму издержек в подразделениях вспомогательных производств;
«Брак в производстве» - на сумму издержек, относящихся к забракованной продукции;
«Обслуживающие производства и хозяйства» - на сумму издержек в подразделениях этих производств и хозяйств.
Данная запись по кредиту счета 25 «Общепроизводственные расходы» ежемесячно закрывает данный счет, который не имеет и не должен иметь сальдо на конечную дату каждого месяца. Для того чтобы сохранить накопительную информацию с начала отчетного года по каждому подразделению и каждой статье, кредитовые записи можно отражать на специально выделенном отдельном субсчете. Кредитовое сальдо на данном субсчете будет балансировать сальдо по дебету всех других субсчетов, причем сальдо отражается накопительно с начала отчетного года. По окончании отчетного года сальдо всех субсчетов взаимно закрывается внутренними проводками по всем субсчетам к счету 25 «Общепроизводственные расходы». Записи в следующем отчетном году начинаются при нулевом сальдо на всех субсчетах данного счета.
При распределении общепроизводственных расходов по видам продукции, работ и услуг издержки, учтенные в данном конкретном подразделении, распределяются только на те виды продукции (работ, услуг), которые производились или выполнялись, полностью или частично, именно в данном подразделении.
На счете 26 «Общехозяйственные расходы» отражается информация об издержках общеуправленческого характера, непосредственно не связанных с производственными процессами, а также об издержках, включаемых в статью себестоимости «Прочие производственные расходы». По дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции со счетом 27 «Отражение издержек производства» записываются все суммы издержек, относящиеся к данному счету.
Аналитический учет издержек на счете 26 «Общехозяйственные расходы» ведется по статьям сметы, управленческим подразделениям и центрам ответственности. Все издержки в аналитическом учете отражаются накопительно, нарастающими итогами с начала отчетного года. По окончании отчетного года итоговые данные об издержках, отраженных на счете, выводятся в отдельный файл, который сохраняется в архиве. Составляется также итоговый внутренний отчет о данных издержках. После завершения всех операций отчетного года счет 26 «Общехозяйственные расходы» закрывается бухгалтерской проводкой по кредиту названного счета в дебет счета 27 «Отражение издержек производства».
В случае необходимости исчислить полную производственную себестоимость выпущенной продукции, сданных работ и услуг общехозяйственные расходы, учтенные на счете 26, расчетно (без отражения в системе счетов управленческого учета) добавляются к сокращенной производственной себестоимости, которая сформировалась на счете 20 «Основное производство». Для управленческого учета важнее обобщать накопительную информацию по сметным статьям и центрам ответственности, нежели обобщать всю информацию для калькулирования себестоимости на счете основного производства.
Счет 28 «Брак в производстве» служит для отражения информа-ции о стоимости выявленного брака, издержек по его исправлению и выявлению окончательных потерь от брака в данном периоде. Обычный цикл выявления потерь от брака - один месяц.
Брак, выявленный в производстве, оформляется первичными документами, в которых указывается, что забраковано, причины, виновники и место обнаружения брака, возможности исправления забракованного предмета. В управленческом аналитическом учете обобщаются все названные характеристики брака для анализа возможностей устранения причин и недопущения или сокращения брака в будущем.
Издержки на забракованные предметы, не подлежащие исправлению (окончательный брак), записываются по дебету счета 28 «Брак в производстве» в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство». Дополнительные издержки по исправлению брака относятся также в дебет счета 28 «Брак в производстве» в корреспонденции со счетом 27 «Отражение издержек производства». Издержки, связанные с исправлением брака, отражаются по сокращенной производственной себестоимости, поэтому по дебету счета 28 «Брак в производстве» записывается соответствующая часть общепроизводственных расходов проводкой по кредиту счета 25 «Общепроизводственные расходы».
Потери от брака, записанные по дебету счета 28 «Брак в производстве», уменьшаются на стоимость забракованных предметов по цене возможного использования, а также на суммы, подлежащие взысканию с виновников брака - персонала организации или с поставщиков недоброкачественных материалов и полуфабрикатов, приведших к браку. В управленческом учете названные компенсации записываются по кредиту счета 28 «Брак в производстве» в дебет счета 27 «Отражение издержек производства».
В финансовом учете суммы, компенсирующие потери от брака, записываются по кредиту счета 37 «Отражение расходов по элементам» в дебет счетов:
10 «Материалы» - на стоимость забракованных предметов по цене возможного использования, например по цене металлолома, оприходованного на склад;
73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» - на суммы ком-пенсации потерь от брака, подлежащих взысканию с работников организации;
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям» - на суммы, подлежащие взысканию с поставщиков недоброкачественных материалов, полу-фабрикатов и т.п., в результате использования которых в производстве образовался брак.
В результате сопоставления сумм, записанных по дебету и по кредиту счета 28 «Брак в производстве», определяется сумма окон-чательных потерь от брака. Она записывается по дебету счета 20 «Основное производство» проводкой по кредиту счета 28 «Брак в производстве». При этом счет 28 «Брак в производстве» закрывается и сальдо на конечную дату (конец месяца) не имеет.
На счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» отражаются издержки состоящих на балансе организации обслуживающих производств и хозяйств, не имеющих прямого отношения с основной производственной деятельностью организации. Среди них можно назвать издержки жилищно-коммунального хозяйства, об-щественного питания, санаториев, домов отдыха, детских и медицинских учреждений, а также научных и культурных учреждений, других обслуживающих подразделений.
Издержки обслуживающих производств и хозяйств не включаются в себестоимость продукции, работ и услуг организации, так как это непроизводственные издержки. Но они требуют контроля за соблюдением плановых смет. Издержки обслуживающих производств и хозяйств отражаются в аналитическом учете по видам производств и хозяйств, местам возникновения - центрам ответ-ственности, сметным статьям. Суммы издержек записываются по дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» в корреспонденции со счетом 27 «Отражение издержек производства». Косвенные расходы по управлению обслуживающими подразделениями ежемесячно записываются в дебет счета 29 «Обслужива-ющие производства и хозяйства» в корреспонденции со счетом 25 «Общепроизводственные расходы».
В управленческом учете на счете 29 «Обслуживающие произ-водства и хозяйства» информация об издержках отражается нако-
пительно, нарастающим итогом с начала отчетного года. Сальдо по дебету на конечную дату каждого отчетного месяца отражает сумму издержек, проведенную с начала отчетного года, что облегчает контроль издержек по центрам ответственности и сметным статьям. В сумме сальдо издержек отражается и стоимость остатков незавершенного производства. Себестоимость выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг определяется расчетным путем по формуле
Себестоимость за период с начала года
Издержки с начала отчетного года: сальдо по счету 29
Изменение стоимо- ± сти НЗП на начало и конец периода.
В конце отчетного года после составления заключительного внутреннего отчета об издержках по центрам ответственности и статьям издержек сальдо по счету 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» закрывается, записи в следующем отчетном году начинаются с нулевого сальдо по данному счету. Бухгалтерская проводка:
дебет счета 27 «Отражение издержек производства»;
кредит счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
Баланс сальдо на счетах управленческого учета (счета 20-29) обеспечивается методикой всех записей на счетах через отражение их по кредиту (или в надлежащих случаях - по дебету) счета 27 «Отражение издержек производства». Сумма дебетовых сальдо по счетам 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» всегда равны сальдо по кредиту счета 27 «Обслуживающие производства и хозяйства». В результате на счетах 20-29 образуется обособленная балансовая система управленческого учета, в которой взаимно балансируют обороты и сальдо по всей совокупности данных счетов. Это позволяет вести счета управленческого учета отдельно от счетов бухгалтерского финансового учета, не составляя общего баланса по всем счетам, рекомендованным действующим Планом счетов бухгалтерского учета. Составляют два баланса счетов: финансового учета и отдельно управленческого учета, что позволяет закрыть конфиденциальную информацию об издержках, детализированную на счетах управленческого учета.
Рассмотрим пример.
1. Записи данных на счетах управленческого учета. Содержание записи Дебет счета Кредит счета Сумма 1) Расходы по элементам перегруппированы и записаны на счетах управленческого учета 25 20 23
28 29 27 27 27 27 27 27 2500 1400 1500 1600 200 900 8100 2) Списаны отходы сырья и материалов по цене возможного использования 27 20 150 3) Стоимость выявленного брака 2 2 03 03 20 23 120 100 220 4) Списаны общепроизводственные расходы подразделений вспомогательных производств 23 25 600 5) Стоимость продукции и услуг вспомогательных производств, переданных в основное производство 20 23 1700 6) Списаны общепроизводственные расходы основного производства и относящиеся к исправлению брака 20 28 25 25 850 50 900 7) Суммы, восстановленные как компенсация потерь от брака 27 28 130 8) Окончательная сумма потерь от брака списана в издержки основного производства 20 28 340
2. Отражение сальдо по счетам. Счет Наименование счета № записи Оборот Сальдо по дебету по кредиту по дебету по кредиту 20 Основное производство 1 2500 2 150 3 120 5 1700 6 850 8 340 Итого 5390 270 5120 - 23 Вспомогательное производство 1 1400 3 100
Счет Наименование счета № записи Оборот Сальдо по дебету по кредиту по дебету по кредиту 4 600 5 1700 Итого 2000 1800 200 - 25 Общепроизводственные расходы 1 1500 4 600 5 900 Итого 1500 1500 - - 26 Общехозяйственные расходы 1 1600 1600 27 Отражение издержек производства 1 8100 2 150 7 130 Итого 280 8100 - 7820 28 Брак в производстве 1 200 3 220 6 50 7 130 8 340 Итого 470 470 - - 29 Обслуживающие производства и хозяйства 1 900 900
3. Баланс счетов управленческого учета Счет Обороты Сальдо По дебету По кредиту По дебету По кредиту 20 5390 270 5120 - 23 2000 1800 200 - 25 1500 1500 - - 26 1600 - 1600 - 27 280 8100 - 7820 28 470 470 - - 29 Сумма 900 12 140 12 140 900 7820 7820
Примечание. Сальдо на начало периода на счетах не отражалось в целях упрощения расчетов.
Пример записей издержек на счетах управленческого учета сви-детельствует о возможности выделить эту группу счетов в самостоятельную балансовую систему и получать на большинстве ключевых счетов накопительную информацию нарастающим итогом с начала года. На счетах, которые закрываются (счета 23, 25, 28), также можно получить накопительную информацию об издержках, если отражать дебетовые и кредитовые обороты (и сальдо) раздельно на разных субсчетах. Получение накопительной информации об издержках на счетах управленческого учета чрезвычайно важно для организации, контроля за нами по центрам ответственности и сметным статьям.

Управленческий учет - это упорядоченная система по сбору, регистрации, обобщению и представлению информации о хозяйственной деятельности организации и ее внутренних структурных подразделений, необходимой для принятия управленческих решений.

Требования к информации для управленческого учета

К информации для внутреннего управления предъявляется ряд специфических требований. Она должна быть:

оперативной, формируемой по принципу "чем быстрее, тем лучше". Минимальный срок бухгалтерской отчетности в один месяц для большинства управленческих задач неприемлем. Если есть выбор между точностью и быстротой получения данных для управления, менеджер, как правило, предпочтет второе;

целевой, т.е. направленной на решение конкретных задач управления;

адресной, имеющей ориентацию на конкретного потребителя - менеджера и решаемые им задачи. Адресность должна учитывать уровень служебной иерархии должностных лиц в аппарате управления организацией;

достаточной. Информация управленческого учета не должна быть излишней, но вполне достаточной для принятия соответствующих решений. Ее достаточность во многом обеспечивается за счет аналитичности данных или возможностей их использования в экономическом анализе. Это позволяет при определенной ограниченности исходных показателей для управления широко использовать их производные, результаты аналитических расчетов, группировок, сопоставлений и т.п.;

экономичной в получении и использовании;

гибкой, приспособленной к возможностям изменений в бизнесе. Рыночную экономику отличают динамизм развития, неопределенность многих хозяйственных ситуаций, их многовариантность. Соответственно, система управленческого учета не должна быть стабильной, неизменной в течение многих лет. Наоборот, ее следует подвергать постоянным обновлению, совершенствованию и развитию по форме, масштабам и содержанию.

Что дает управленческий учет

Грамотно построенный управленческий учет:

способствует успешной деятельности предприятий;

обеспечивает высокие темпы их стратегического развития;

позволяет менеджменту оперативно получать необходимую учетную и аналитическую информацию;

обеспечивает организацию конкурентными преимуществами посредством управления затратами, коммерческой деятельностью и организации общего управления;

структурирует разные виды и направления деятельности предприятия;

обеспечивает оценку вклада в итоговый результат различных структурных подразделений.

Стратегический и текущий управленческий учет

По целевому назначению системы управленческого учета можно подразделить на стратегический учет для высшего руководства предприятий, компаний, фирм и текущий учет для внутреннего менеджмента.

Цели управленческого учета

Основная цель управленческого учета - подготовка плановой, фактической и прогнозной информации о деятельности организации и ее внешней среды для принятия необходимых управленческих решений.

Пользователи информации управленческого учета

Основными пользователями информации управленческого учета являются руководители высшего звена, руководители структурных подразделений и специалисты.

Руководителям высшего звена, как правило, предоставляются:

управленческая информация в виде отчетов о результатах производственной, финансовой и инвестиционной деятельности организации и ее структурных подразделений на конкретный период времени и за прошедший ;

анализ влияния выявленных внутренних и внешних факторов на результаты деятельности организации и ее основных структурных подразделений;

плановые и прогнозные показатели на будущие периоды.

Руководителям структурных подразделений предоставляются:

управленческие отчеты о деятельности подразделений на конкретный момент времени;

плановая и прогнозная информацию о подразделениях, а также необходимая информация о контрагентах организации.

Специалисты получают необходимую информацию о деятельности организации и ее структурных подразделений, а также прогнозы влияния выявленных внутренних и внешних факторов на результаты хозяйственной деятельности предприятия.

Объекты управленческого учета

К объектам управленческого учета относятся:

1.Издержки предприятия и его структурных подразделений.

2.Результаты хозяйственной деятельности.

3.Внутреннее ценообразование.

4.Прогнозирование будущих финансовых операций.

5.Внутренняя отчетность.

Задачи управленческого учета

Главной задачей управленческого учета является составление внутренних отчетов, информация которых предназначена для собственников предприятия (организации) и управляющего аппарата.

Эти отчеты должны содержать информацию об общем финансовом положении предприятия, о состоянии дел в производственной деятельности.

К информации, которая необходима для принятия управленческих решений, контроле и регулировании управленческой деятельности, можно отнести, например:

продажные цены;

затраты на производство;

спрос, конкурентоспособность, рентабельность товаров, выпускаемых их предприятием.

Основными задачами управленческого учета являются:

анализ состояния материальных, трудовых и финансовых ресурсов и составление информации по этим ресурсам;

анализ затрат и доходов и отклонений по ним от установленных норм и смет;

расчет различных показателей фактической себестоимости продукции (работ, услуг) и отклонений от нормативных и плановых показателей;

расчет финансовых результатов деятельности отдельных структурных подразделений по центрам ответственности, реализованной продукции, выполненным работам и оказанным услугам;

контроль и анализ финансово-хозяйственной деятельности организации, ее структурных подразделений и других центров ответственности;

планирование финансово-хозяйственной деятельности организации в целом, ее структурных подразделений и других центров ответственности;

представление информации о воздействии ожидаемых в будущем событий, основанной на анализе прошедших событий;

представление управленческой отчетности для принятия необходимых управленческих решений в будущем.

Требования к управленческому учету

Информация, формируемая системой управленческого учета, должна отвечать следующим требованиям:

достоверность. Под достоверностью понимается возможность для компетентного пользователя делать на основе данных учета и отчетности правильные выводы;

полнота. Полнота управленческого учета означает достаточность информации для управления предприятием и его подразделениями, возможность обеспечить эту достаточность. Наиболее полными являются системы управленческого учета, включающие использование счетов и двойной записи, обеспечивающие контроль не только за затратами и результатами текущей деятельности, но и за производственными запасами, инвестициями, эффективностью функционального управления бизнесом;

релевантность. Релевантными с позиций принятия управленческого решения являются данные и сведения, учитывающие условия, в которых принимается решение, его целевые критерии, имеющие набор возможных альтернатив и характеризующие последствия реализации каждой из них;

целостность. Это означает, что управленческий учет должен быть системным даже в тех случаях, когда он ведется без использования первичной документации, счетов и двойной записи. Системность в этом случае означает единство принципов отражения учетной информации, взаимосвязь регистров учета и внутренней отчетности, обеспечение в необходимых случаях сопоставимости ее данных с показателями бухгалтерского учета и отчетности;

понятность. Понятность информации управленческого учета обеспечивается за счет отражения в учетных регистрах результатов анализа полученных показателей, представления данных в виде аналитических таблиц, графиков, динамических рядов и т.п.;

своевременность. Своевременность управленческого учета означает его возможность обеспечить менеджеров необходимой информацией к сроку принятия решений;

регулярность. Важно также, чтобы внутренняя отчетность была регулярной, т.е. повторяемой во времени.

Таким образом, данные хорошо организованного управленческого учета позволяют выявить области наибольшего риска, узкие места в деятельности организации, малоэффективные или убыточные виды продукции и услуг, места и способы их реализации.

Они используются для определения наиболее выгодного для данных условий ассортимента продукции и работ, цен и тарифов их продажи, пределов скидок при разных условиях сбыта и платежа, для оценки эффективности дополнительных затрат и рациональности капитальных вложений.

Только по данным управленческого учета можно выбрать оптимальный вариант решения задач типа: "производить самим или покупать", "в каком количестве выгодно купить и продать", "на каком оборудовании следует разместить заказ", "в каких случаях ремонт оборудования лучше покупки новых машин" и др.

Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме .

Управленческий учет: подробности для бухгалтера

• Управленческий учет себестоимости платных услуг

  Практик и методологических решений управленческого учета учреждений. Управленческий учет (отражение в бухгалтерском учете... наиболее важным в организации управленческого учета, поскольку закрепляет и правила... материальных запасов), в системе управленческого учета необходимо закрепить лиц, ответственных... политики, раскрывающий особенности ведения управленческого учета в части оказания платных... отметить, что задача организации управленческого учета успешно решена многими образовательными учреждениями...

• Как ускорить выпуск отчетности в ритейле с помощью автоматизации трансформационных корректировок

  По МСФО может, например, опираться управленческий учет. Сектор розничной торговли не исключение... по МСФО согласно российскому законодательству); Управленческий учет и система бюджетирования опираются на... такая детализация нужна, например, для управленческого учета. Наличие специалистов Трансформация группы компаний...

/
Управление производственным предприятием для Украины /
Зарплата и Управление Персоналом

Методика отражения в управленческом учете начислений регламентированного учета для сотрудников, работающих в нескольких подразделениях

В регламентированном учете сотрудник может работать в нескольких подразделениях. Например, в одной организации как основной работник, а в другой - как внешний совместитель , или в одной организации и как основной работник, и как внутренний совместитель. В то же время в управленческом учете нельзя принять сотрудника по совместительству (или в несколько подразделений одновременно), но при этом может возникать необходимость отражения затрат по начислению регламентной зарплаты в управленческом учете по разным статьям затрат.

1. Прием на работу в управленческом учете отражать по основному назначению сотрудника в регламентированном учете.
2. В документе «Прием на работу» не устанавливать флаг « Учитывать начисления по организации ».
3. Сотруднику назначить начисления в количестве, соответствующем необходимым способам отражений.
4. Для начисления, способ отражения которого отличается от способа отражения начислений по основному назначению, указать вид начисления в виде расчета на закладке «Упр. учет».

Рассмотрим на примере.

Сотрудник в регламентированном учете принимается на основное место работы с окладом 2000 грн. и по внутреннему совместительству на оклад 1500 грн.

В управленческом учете добавляем два вида расчета:

• Начисление по основному назначению;
• Начисление по дополнительному назначению.

Формулы расчета для обоих начислений одинаковые.

Отличие состоит в заполнении закладки «Упр.учет»: для начисления по основному назначению не заполняем способ отражения (т.е. отражаем согласно установленному способу отражения для сотрудника), а для начисления по дополнительному назначению - заполняем.

Документом «Прием на работу» отражаем прием на работу в управленческом учете по основному назначению, указываем способ отражения начислений по работнику в управленческом учете и не устанавливаем флаг «Учитывать начисления по организации». На закладке «Начисления» указываем, что работнику назначены два начислении и устанавливаем их сумму.

Важно!
Сумма должна соответствовать итоговому регламентному начислению за вычетом налогов, взносов и удержаний. Поэтому окончательную сумму начислений лучше всего дополнительно проверять при начислении управленческой заработной платы в документе «Начисление зарплаты».

Далее начисляем регламентированную заработную плату и управленческую заработную плату. В документе « Начисление зарплаты » при необходимости следует откорректировать сумму начисления в управленческом учете в соответствии с суммой к выплате в регламентированном учете.

Не секрет, что многие предприятия заключают массу фиктивных договоров, которые приводят к формальному занижению доходов и прибыли, завышению затрат и себестоимости. Бухгалтерский учет проводок по этим договорам усложняет и запутывает картину реальных бизнес-процессов не только для контролирующих органов, но и для самой фирмы. В итоге на основе такой отчетности невозможно анализировать и принимать обоснованные решения, поэтому параллельно создается “черная”, или реальная, бухгалтерия, которая пытается адекватно отразить фактическое положение дел. Довольно часто “черная” бухгалтерия трансформируется в управленческий учет, развивая оригинальное программное обеспечение для своей поддержки.

Еще совсем недавно понятие “управленческий учет” существовало в России только в литературе, и каждый предприниматель управлял своим бизнесом, как мог, умел и хотел. В небольших фирмах это выражалось в непосредственном наблюдении и воздействии со стороны руководителя, который сам вникал во все детали, самостоятельно принимал почти все решения, знал в лицо всех сотрудников, одним словом, был всегда в курсе всего.

По мере того, как предприятия росли и разорялись, предприниматели учились на ошибках, а термин “управленческий учет” начал входить в моду. Однако чем он отличается от бухгалтерии, многие не разобрались и по сей день.

Управленческий учет (от англ. management accounting) возник на стыке двух культур - финансового учета и менеджмента. Менеджмент всегда нуждался в информации, но финансовый учет, по мере развития и усложнения деловой среды, давал менеджерам все меньше необходимой информации. Поэтому управленческий учет возник не просто в развитие бухгалтерского учета, а как новая самостоятельная дисциплина. Управленческий учет использует не только фактические данные о совершенных операциях, но и аналитические, оценочные данные, а также данные о возможных событиях в будущем (планы и бюджеты), представляет руководителю не только количественную, но и качественную (неформальную) информацию.

Еще одним важным отличием управленческого учета от бухгалтерского является отсутствие какого-то единого стандарта: управленческий учет индивидуален на каждом предприятии. Каждое предприятие имеет свои цели, стратегии, приоритеты, интересы, ценности, культуру, традиции, которые отличаются от того же набора атрибутов в других предприятиях. У каждого предприятия свои структура бизнес-процессов, организационная структура, особенности в управлении бизнесом, система распределения и передачи ответственности, проблемы. Поэтому нет такой силы, которая смогла бы заставить большинство предприятий подчиниться какому-либо стандарту в управлении бизнесом. Тем не менее, в менеджменте и, как следствие, в управленческом учете сформировались определенные принципы, подходы и методы, эффективность которых почти ни у кого не вызывает сомнения.

Наша экспертиза

О.А. Баскакова, бухгалтер-аудитор

Когда необходимость внедрения управленческого учета очевидна, но руководитель фирмы хочет сэкономить на расходах по зарплате и отказывается привлечь высокооплачиваемых специалистов, бухгалтеру приходится в одиночку искать выход из сложившейся ситуации.

Прежде всего, необходимо понять, что управленческий учет - это комплексная система идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и представления информации, необходимой заинтересованным внутренним пользователям для осуществления планирования, оценки и контроля хозяйственной деятельности, другими словами, оперативная информация в режиме on-line для внутренних пользователей организации (директоров, менеджеров, бухгалтеров, акционеров) с элементами аналитики.

Задачами управленческого учета являются:

Формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении;

Контроль наличия и движения имущества и обязательств, разумного использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормативами и бюджетами;

Максимизация прибыли компании и поддержание ее на удовлетворительном уровне;

Обеспечение руководства своевременной и полной информацией для принятия управленческих решений;

Предупреждение отрицательных результатов хозяйственной деятельности.

БАЗОВЫЕ ПРИНЦИПЫ ПОЛНОТЫ УЧЕТА

В отражении финансово-хозяйственных операций в управленческом учете базовыми являются принципы:

Полноты - своевременного отражения информации о хозяйственных операциях в полном объеме;

Своевременности;

Достоверности;

Осмотрительности - большей готовности к признанию расходов, убытков и обязательств, чем возможных доходов и активов с одновременным условием недопущения скрытых резервов;

Приоритета содержания над формой - отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйственной деятельности.

ВНИМАНИЕ

Отчетным периодом по управленческому учету признается календарный месяц.

Для отражения хозяйственных операций в управленческом учете фирмы подлежит применению метод начисления - признание результатов сделок и прочих событий, а также их учет и отражение в отчетности, в том отчетном периоде, когда они произошли, вне зависимости от времени фактического получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов.

Управленческая отчетность, составленная по методу начисления, информирует внутренних пользователей:

О прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств;

Об обязательствах фирмы, влекущих за собой выплату денежных средств в будущем;

О ресурсах, которые могут быть получены в будущем.

Правила документооборота и технологию обработки учетной информации необходимо раскрыть в Положении об учетной политике.

Все хозяйственные операции, проводимые на предприятии, должны оформляться оправдательными документами, на основании которых информация о совершенных хозяйственных операциях подлежит отражению в учетных регистрах, поэтому совершенно бессмысленно отражать в управленческом учете информацию о хозяйственных операциях, не подтвержденных оправдательными документами.

К учету могут приниматься документы финансового (бухгалтерского) учета, если содержащаяся в них информация в полной мере характеризует совершенную хозяйственную операцию. В остальных случаях к учету должны приниматься документы управленческого учета.

Первичный документ управленческого учета должен содержать следующие обязательные реквизиты:

Наименование и дату составления;

Наименование организации;

Наименование контрагента хозяйственной операции;

Измерители хозяйственной операции, в натуральном и денежном выражении;

Личные подписи руководителя и бухгалтера-аналитика.

ДОКУМЕНТЫ

Разновидностью первичного документа управленческого учета является электронный документ, полученный (или отправленный) одной фирмой в другую посредством электронных средств связи. Обязательным условием для приобщения электронного документа является возможность идентификации отправителя по закодированной цифровой подписи.

Документы управленческого учета подлежат составлению в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно по окончании операции.

УЧЕТНЫЕ РЕГИСТРЫ

Учетные регистры предназначены для систематизации и накопления предварительно идентифицированной информации. Главным систематизирующим является синтетический регистр на базе Рабочего плана счетов, где учет осуществляется методом двойной записи.

Для получения информации, детализированной по различным признакам объектов учета, используются аналитические учетные регистры, взаимоувязанные со счетами синтетического регистра.

Рабочий план счетов:

Разрабатывается организацией самостоятельно;

Закрепляется в Положении об учетной политике для управленческого учета;

Содержит полный перечень счетов (включая субсчета) с описанием аналитических регистров (или иных объектов), закрепленных за каждым счетом.

Информация в учетных регистрах подлежит отражению в хронологической последовательности с обязательной ссылкой на первичные учетные документы.

Для отражения в управленческом учете и отчетности имущество, обязательства и хозяйственные операции оцениваются в денежном выражении в основной валюте управленческого учета - рублях РФ (далее - основная валюта) или в другой любой валюте, которая подходит компании (доллары, евро и др.).

При осуществлении операций с имуществом и по обязательствам, выраженным в валюте, отличной от основной (далее - прочая валюта), записи в учетных регистрах производятся как в основной, так и в прочей валюте. При этом сумма операции в основной валюте определяется путем пересчета прочей валюты по соответствующему курсу, установленному ЦБ РФ на дату совершения операции.

В целях обеспечения достоверности данных управленческого учета рекомендуется проводить инвентаризацию имущества и обязательств не реже одного раза в течение года.

Порядок, виды и сроки проведения инвентаризаций подлежат указанию в Положении об учетной политике.

ПЛАН ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ УЧЕТА

Сначала бухгалтеру необходимо разработать план, по которому будет осуществляться учет. Уместнее всего начать с Учетной политики, как и в других, более привычных видах учета.

Приведем пример Учетной политики по управленческому учету:

ПОЛОЖЕНИЕ

об Учетной политике для целей управленческого учета

1. Операции по учету имущества и обязательств, не регламентированные нормативными документами по управленческому учету Компании, подлежат отражению в соответствии с действующим законодательством по финансовому (бухгалтерскому) учету Российской Федерации.

2. Ведение управленческого учета основано на соблюдении базовых принципов управленческого учета - полноте, своевременности, достоверности, осмотрительности, приоритете содержания над формой.

3. Отчетным периодом по управленческому учету признается календарный месяц.

4. Для отражения хозяйственных операций в управленческом учете Компании следует применять метод начисления - признание результатов сделок и прочих событий, а также их учет и отражение в отчетности в том отчетном периоде, в котором они произошли, вне зависимости от времени фактического получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов.

5. К учету могут приниматься документы финансового (бухгалтерского) учета, если содержащаяся в них информация в полной мере характеризует совершенную хозяйственную операцию. В остальных случаях к учету должны приниматься документы управленческого учета.

6. Для принятия актива в качестве основного средства, его оценки и учета следует руководствоваться ПБУ 6/01 “Учет основных средств”.

7. Начисление амортизации основных средств производить линейным способом.

8. Срок полезного использования каждого объекта ОС устанавливается в календарных месяцах согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 №1 (далее - Классификация). При этом сроком полезного использования признается минимальный срок, установленный Классификацией для группы основных средств, к которой относится каждый объект.

9. Основные средства стоимостью не более 10 000 руб. подлежат 100-процентной амортизации в момент их ввода в эксплуатацию.

10. К нематериальным активам относятся объекты, отвечающие условиям ПБУ 14/2000 “Учет нематериальных активов”. Оценка и учет нематериальных активов производятся согласно указанному ПБУ.

11. Для управленческого учета себестоимость товаров (услуг), приобретенных или произведенных для продажи, подлежит формированию исключительно на базе переменных затрат.

12. Постоянные затраты (прямые и косвенные) признаются расходами отчетного периода и подлежат списанию на финансовый результат в момент их возникновения (начисления).

13. Прямыми признаются затраты, которые могут быть точно и единственным способом отнесены к местам возникновения затрат.

14. Косвенными признаются затраты, которые возникают в нескольких местах и подлежат распределению между ними каким-либо допустимым способом.

15. Компания имеет право создавать резервы:

По безнадежной дебиторской задолженности;

По премированию сотрудников;

На дорогостоящий ремонт.

ЗАПОМНИТЕ

Учетная политика для целей управленческого учета может быть составлена с учетом особенностей организации в зависимости от выбранной системы налогообложения (в примере показана Учетная политика для общей системы налогообложения). Если организация перешла на упрощенную систему налогообложения или единый налог на вмененный доход, то целесообразней построить управленческий учет “по оплате”.

Следующим этапом организации управленческого учета, как правило, становится определение целей, для чего необходимо уточнить у руководства компании, что конкретно их интересует: доходы, расходы, прибыль, убыток или все показатели в комплексе. Чаще всего на практике руководителей интересует все: сколько заработали, сколько потратили, каков экономический результат. Для отражения деятельности предприятия составляется Бюджет Доходов и Расходов (БДР).

При формировании бюджета необходимо не просто видеть фактические затраты, а сравнивать их с плановыми цифрами, на основе которых можно провести анализ статей бюджета, выявляя положительные и отрицательные факторы, влияющие на финансово-хозяйственную деятельность организации.

Расходы и доходы могут группироваться в общие статьи, также можно делать разбивку на группы, группы разбивать на статьи и т. д.

В результате составления бюджета доходов и расходов руководство получит реальную возможность оценить финансовое состояние предприятия

06.12.2007

Ближайшие конференции по организации управленческого учета вы можете .

Сергей Долгинов и Михаил Кузнецов,

PricewaterhouseCoopers

В каких случаях имеет смысл полностью или частично совмещать учетные процессы? Как это сделать на практике? Консультанты компании PricewaterhouseCoopers Сергей Долгинов и Михаил Кузнецов отвечают на эти вопросы в своей статье и подробно описывают процедуру сближения систем учета, иллюстрируя примерами каждый ее этап.

В сегодняшней российской практике можно выделить несколько основных причин возникновения системы управленческого учета параллельного бухгалтерскому учету:

1. Искажение юридической корпоративной структуры по сравнению с организационной (финансовой), а также искажение принципов юридического оформления хозяйственных операций по сравнению с их фактическим содержанием. Такие искажения могут обуславливаться как задачами налогового планирования, так и «болезнями роста» холдинговой структуры;
2. Жесткая регламентация российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ) и Налоговым кодексом (НК РФ) порядка учета отдельных видов хозяйственных операций, что подчас является серьезным бременем для предприятий и существенно снижает эффективность некоторых бизнес-процессов;
3. Стремление предприятий к ведению управленческого учета по общепризнанным международным стандартам (МСФО/ГААП);
4. Проблемы, связанные с оперативностью ввода данных в бухгалтерском учете, а также ориентация бухгалтеров на фискальные задачи.

На предприятиях, ведущих параллельный бухгалтерский и управленческий учет, «глубинная суть» хозяйственных операций нередко отражается лишь в управленческой отчетности. Это обусловлено тем, что высокая аналитичность учета требуется в первую очередь финансистам-управленцам. При отсутствии «заказчика» качественной аналитической информации он укрупняется и становится более примитивным.

В последнее время влияние некоторых факторов, ранее заставлявших предприятия поддерживать две параллельные системы учета, ослабло. Одновременно появились стимулы, побуждающие к полному и объективному раскрытию в отчетности реального финансового положения и результатов деятельности компании: стремление получить доступ к финансовым рынкам, повысить статус предприятия на рынке, снизить налоговые риски.

Преимущества сближения бухгалтерского и управленческого учета

Сблизив бухгалтерский и управленческий учет, предприятие может приобрести целый ряд выгод.

Наиболее очевидная из них - повышение эффективности финансово-учетной функции и снижение затрат на ее поддержание. Положительный результат дает совмещение даже ограниченного числа учетных процессов. Например, момент отражения и оценка операций по поступлению и выбытию денежных средств для всех систем учета, как правило, одинаковы. Поэтому совмещение процесса разноски банковских и кассовых выписок для целей бухгалтерского и управленческого учета может дать реальную экономию, особенно в том случае, если количество документов для разноски велико.

В случае полного совмещения учетных процессов вообще отпадает необходимость в содержании двух аппаратов по ведению учета, поддержанию параллельных систем внутреннего нормативного регулирования и обеспечения внутреннего контроля. А при автоматизации учета можно достичь значительной экономии при внедрении и поддержки информационной системы.

Другим преимуществом совмещения является формирование единого внутреннего информационного пространства и однозначное понимание всеми сотрудниками (и учетными работниками, и управленцами) сути происходящих на предприятии процессов. Отпадает необходимость выстраивать соответствие между отражением операций в управленческом и бухгалтерском учете, так как все операции квалифицируются и отражаются единообразно.

При формировании единой системы учета повышается и эффективность внутреннего и внешнего контроля. Если результатом управленческого учета является усеченный набор отчетов, отражающий лишь наиболее важные аспекты деятельности, то, скорее всего, на предприятии отсутствует механизм сверки учетных данных и обеспечения их целостности. Ведение управленческого учета по правилам бухгалтерского позволяет в таких случаях повысить качество отчетности.

Открытая отчётность, составленная по правилам РСБУ, может быть подтверждена независимым аудитом, что играет важную роль при выстраивании отношений с собственниками и кредиторами – как настоящими, так и перспективными.

Проблемы сближения бухгалтерского и управленческого учета

Наиболее существенным препятствием в проекте сближения бухгалтерского и управленческого учета является сопротивление персонала компании. Поэтому чем масштабнее изменения и чем больше людей они затрагивают, тем больше требуется времени на адаптацию и на обучение. Жизненно необходимо, чтобы высшее руководство всецело поддерживло стратегические изменения и было готово к затратам (как материальным, так и временным) на их осуществление.

Вот основные проблемы, препятствующие сближению бухгалтерского и управленческого учета.

1) Противоречия в целях учета . Бухгалтерский учет преследует главным образом фискальные цели, а управленческий учет – это инструмент принятия решений для руководства компании. Яркий пример – повышение аналитичности учёта. Так как степень детализации по различным участкам учёта в двух системах разная, в единую систему учёта приходится закладывать максимальную аналитику, чтобы не пострадали интересы всех пользователей отчётности. Для учетных работников увеличение аналитичности означает рост объема информации, которую необходимо освоить, и трудоемкости работы.

Большое значение имеют и сроки составления отчётности. Как правило, для целей управления требуется более оперативная отчётность. Подчас ее своевременность даже более приоритетна, чем надёжность. В случае бухгалтерской отчётности, напротив – приоритет отдаётся надёжности.

2) Различия в методологии учета . Одной из причин параллельного ведения бухгалтерского и управленческого учета является жесткая регламентация учетных процедур стандартами РСБУ и другими нормативными актами. В качестве примера можно привести лимит стоимости для отнесения объектов к основным средствам, жестко регламентированный в налоговом учете (бухгалтера стремятся придерживаться его и в бухгалтерском учете). В случае применения альтернативного лимита стоимости ОС в управленческом учете, в разных системах учета формируется различный состав активов и различный финансовый результат. Для сближения систем учета потребуется либо подчиняться жестким правилам РСБУ и налогового законодательства, либо вносить существенные изменения в бизнес-процессы.

3) Подготовка входящих остатков и переходной отчетности . При переходе на единую систему учета необходимо привести учетные данные к единому входящему балансу. Естественно, данные отчетности и синтетического учета должны расшифровываться данными аналитического учета. Эта трудоемкая задача, поскольку различия в правилах учета и критериях существенности приводят к тому, что в двух системах учета различаются как набор аналитических объектов, так и их оценка. В таких случаях приоритет обычно отдают данным бухгалтерского учета, так как бухгалтерская отчетность подлежит внешнему контролю. При переходе на единую систему учета целесообразно составить переходный баланс, в котором необходимо отразить все изменения в балансовых статьях управленческого учета и их суммарное влияние на размер собственного капитала.

Этапы совмещения бухгалтерского и управленческого учета

Совмещение бухгалтерского и управленческого учета целесообразно проводить поэтапно. Если изменения затрагивают большое число сотрудников с конфликтующими интересами, очень важно от начала до конца документировать проектные процессы. Фиксирование текущей модели учета и проработка будущей модели является одним из ключевых факторов успешного осуществления проекта.

1) В начале проекта необходимо выявить расхождения в бухгалтерском и управленческом учете и составить их подробный перечень. Далее по каждому виду различий проводятся обсуждения с ключевыми руководителями и принимаются решения по способу устранения (принять позицию бухгалтерского учета, позицию управленческого учета, выработать альтернативный компромиссный вариант, не устранять различие). При этом степень сближения может быть различной – от полного объединения до сближения по отдельным бизнес-процессам. Этот аспект стратегического решения задается на самых ранних этапах проекта и определяет все остальные этапы. Порой предприятия идут даже на юридические и организационные изменения: изменение структуры владения, реструктуризацию и т. д.

Пример 1. Перечень расхождений в бухгалтерском и управленческом учете

Раздел учета, учетный аспект	Текущая позиция бухгалтерского учета	Текущая позиция управленческого учета	Выработанное решение
Валюта учета	Рубли (требование законодательства по бухгалтерскому учету)	Доллары США (пожелание менеджмента компании)	Вести бухгалтерский и управленческий учет в рублях. Управленческую отчетность представлять как в рублях, так и в долларах США (ряд статей активов и капитала — по историческому курсу, статьи денежных средств - по курсу на дату составления отчетности, остальные статьи - по средневзвешенному месячному курсу)
Стоимостный критерий отнесения актива к основным средствам	10 тыс. рублей (требование налогового законодательства)	2 тыс. долларов США (пожелание менеджмента компании)	Установить единый критерий отнесения к ОС - 10 тыс. рублей. В интересах управленческого учета выделять ОС стоимостью от 10 до 54 тыс. рублей с помощью специальной аналитики.
Аналитика доходов от обычных видов деятельности	Учет доходов в разрезе укрупненных видов деятельности	Подробная аналитика в разрезе всех типов доходов	Выработать единый перечень аналитики доходов от обычных видов деятельности (см. пример 3), удовлетворяющий требованиям как бухгалтерского, так и управленческого учета

2) По результатам проработанного перечня различий приступают к формированию документов внутреннего нормативного регулирования верхнего уровня – учетных политик, планов счетов и аналитик (видов доходов и расходов). Если бухгалтерский и управленческий учет в результате проекта объединяются полностью, то имеет смысл разрабатывать единую учетную политику, единый план счетов и перечень аналитики. Если объединение неполное, то нужно сформировать два набора документов. Этот инструментарий позволит строже контролировать сближение учетов, а также повышать степень сближения в дальнейшем.

Пример 2. Единый План Счетов для целей БУ и УУ

	Счет	Субсчет 1-го порядка	Субсчет 2-го порядка	Субсчет 3-го порядка	Наименование
РСБУ/УУ					Продажи
РСБУ/УУ					Выручка
РСБУ/УУ					Выручка от вида деятельности А (оказание услуг)
					Выручка от вида деятельности А (оказание услуг), полученная от компаний холдинга
					Выручка от вида деятельности А (оказание услуг), полученная от сторонних компаний
РСБУ/УУ					Выручка от вида деятельности В (оптовая торговля)
					Выручка от вида деятельности В (оптовая торговля), полученная от компаний холдинга
					Выручка от вида деятельности В (оптовая торговля), полученная от сторонних компаний
РСБУ/УУ					Себестоимость продаж
РСБУ/УУ					Себестоимость по виду деятельности А (оказание услуг)
					Себестоимость по виду деятельности А (оказание услуг), в части доходов, полученных от компаний холдинга
					Себестоимость по виду деятельности А (оказание услуг), в части доходов, полученных от сторонних компаний
РСБУ/УУ					Себестоимость по виду деятельности В (оптовая торговля)
					Себестоимость по виду деятельности В (оптовая торговля), в части доходов, полученных от компаний холдинга
					Себестоимость по виду деятельности В (оптовая торговля), в части доходов, полученных от сторонних компаний
РСБУ/УУ
РСБУ/УУ					НДС по виду деятельности А (оказание услуг)
					НДС по виду деятельности А (оказание услуг), в части доходов, полученных от компаний холдинга
					НДС по виду деятельности А (оказание услуг), в части доходов, полученных от сторонних компаний
РСБУ/УУ					НДС по виду деятельности В (оптовая торговля)
					НДС по виду деятельности В (оптовая торговля), в части доходов, полученных от компаний холдинга
					НДС по виду деятельности В (оптовая торговля), в части доходов, полученных от сторонних компаний
РСБУ/УУ					Прибыль/убыток от продаж
РСБУ/УУ					Прибыль/убыток от продаж по виду деятельности А (оказание услуг)
					Прибыль/убыток от продаж по виду деятельности А (оказание услуг), в части доходов, полученных от компаний холдинга
					Прибыль/убыток от продаж по виду деятельности А (оказание услуг), в части доходов, полученных от сторонних компаний
РСБУ/УУ					Прибыль/убыток от продаж по виду деятельности В (оптовая торговля)
					Прибыль/убыток от продаж по виду деятельности В (оптовая торговля), в части доходов, полученных от компаний холдинга
					Прибыль/убыток от продаж по виду деятельности В (оптовая торговля), в части доходов, полученных от сторонних компаний

Комментарий : все представленные счета (субсчета счета 90) в данном примере используются как для бухгалтерского, так и для управленческого учета. Субсчета 1-го порядка организованы в соответствии с требованиями бухгалтерских нормативных документов. Субсчета 2-го порядка (в разрезе видов деятельности) интересуют как бухгалтеров, так и финансистов-управленцев. Субсчета 3-го порядка (выделение внутригрупповых доходов и внутригруппового финансового результата) интересны в первую очередь для управленческого учета.

Пример 3. Единый перечень аналитики для целей БУ, УУ и НУ (виды доходов)

Раздел учета (РСБУ,УУ, РСБУ/УУ)	Код статьи доходов	Наименование статьи доходов	Классификация для налогового учета
РСБУ/УУ		Доходы от обычных видов деятельности
РСБУ/УУ		Доходы от операций по оказанию гостиничных услуг
		Проживание - стандартные номера	Доходы от реализации
		Проживание - VIP-номера	Доходы от реализации
		Проживание - семейные номера	Доходы от реализации
		Услуги брони	Доходы от реализации
		Услуги фитнес - центра	Доходы от реализации
		Услуги пляжной зоны	Доходы от реализации
		Услуги салона красоты	Доходы от реализации
РСБУ/УУ		Доходы от оказания услуг общественного питания
		Продажи ресторана	Доходы от реализации
		Продажи кофейни	Доходы от реализации
		Продажи бара	Доходы от реализации
РСБУ/УУ		Доходы от розничной торговли
		Продажи алкоголя	Доходы от реализации
		Продажи табака	Доходы от реализации
		Продажи безалкогольных напитков	Доходы от реализации
		Продажи прессы	Доходы от реализации
		Продажи прочих товаров	Доходы от реализации
РСБУ/УУ		Прочие доходы
		Доходы от реализации основных средств	Доходы от реализации
		Доходы от реализации материалов	Доходы от реализации
		Полученные штрафы	Внереализационные доходы
		Курсовые разницы	Внереализационные доходы
		Имущество, полученное безвозмездно от материнской компании, владеющей более 50% УК	Доходы, не принимаемые для налогообложения
		Прочие виды безвозмездно полученного имущества	Внереализационные доходы

Комментарий : отметим, что аналитика статей доходов в результате объединения бухгалтерского и управленческого разреза становится значительно более детальной. Кроме того в предложенном варианте статьи разбиты таким образом, чтобы удовлетворять еще и нуждам налогового учета.

3) На основе утвержденных документов верхнего уровня строятся документы нижнего уровня – альбомы хозяйственных операций с указанием бухгалтерских, управленческих и налоговых проводок, альбомы первичных документов, реестры отчетности, детальные методики учета. Во всех случаях, когда различия в управленческом и бухгалтерском учете остаются, важно сделать подробное описание различий в нормативных документах.

Пример 4. Альбом хозяйственных операций для целей бухгалтерского и управленческого учета

Код хоз. операции	Наименование хоз.операции	Бухгалтерский учет			Управленческий учет			Первичный документ
		Дт	Кт	Аналитика	Дт	Кт	Аналитика
A-001	Списаны материалы в производство	20.01	10.03	Вид материалов, элемент расходов	20.01	10.03	Вид материалов, Центр Финансовой Ответственности	Расходная накладная на отпуск материалов

Комментарий : В представленном примере операция учитывается в бухгалтерском и управленческом учете идентично, с использованием аналогичных счетов. Тем не менее запрашивается специальная аналитика для бухгалтерского учета (элемент расходов) и для управленческого учета (центр финансовой ответственности).

4) Если бухгалтерский и управленческий учет автоматизированы, изменения по сближению двух систем учета затронут и учетные системы. Следует заранее предусмотреть последствия изменений и разрабатывать внутренние нормативные документы, ориентируясь на на выбранное IT-решение.

Сближение бухгалтерского и управленческого учета по основным участкам

Участок учета	Шаги по сближению БУ и УУ
Внеоборотные активы	Унификация классификатора ОС/НМА для БУ и УУ, определение лимита отнесения к ОС, определение способов и норм амортизации в БУ и УУ
Материалы	Выработка классификатора материалов, определение способа оценки материалов при списании в производство
Доходы и расходы	Выработка единого перечня и классификации доходов и расходов в БУ и УУ, выработка подхода к оценке готовой продукции и незавершенного производства, учет доходов и расходов в разрезе центров финансовой ответственности
	Унификация перечня контрагентов в БУ и УУ, выделение расчетов с компаниями Группы (Холдинга) на уровне субсчетов
Финансовые вложения	Унификация классификатора финансовых вложений, определение единых принципов оценки финансовых вложений при поступлении и при выбытии
Резервы предстоящих расходов и платежей	Определение единого перечня резервов, начисляемых в БУ и УУ, принципов их начисления и использования
	Приведение юридической структуры владения в соответствие с фактической

Возможности совмещения бухгалтерской и управленческой отчетности

Наобходимо отметить, что формы бухгалтерской отчетности организаций, установленные Приказом Минфина от 22 июля 2003 г. N 67н, являются рекомендованными. Другими словами, организация вправе расширить состав показателей бухгалтерской отчетности, внеся в нее необходимые управленческие данные, при условии сохранения показателей, указанных в рекомендованных формах. Таким образом, существует возможность совмещения бухгалтерской и управленческой отчетности. Ниже приведен пример отчета о прибылях и убытках для целей бухгалтерского и управленческого учета. Введенные управленческие показатели выделены курсивом.

Пример 5. Отчет о прибылях и убытках

Показатель
наименование		Код строки
	Доходы и расходы по обычным видам деятельности
	Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей), в том числе:
	Выручка, полученная от компаний Группы (Холдинга), в том числе:	011
		0111
		0112
	Выручка, полученная от сторонних Компаний, в том числе:	012
	Выручка по виду деятельности А (оказание услуг)	0121
	Выручка по виду деятельности В (оптовая торговля)	0122
	Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, в том числе:
	Себестоимость по виду деятельности А, в том числе:	021
	Материальные расходы	0211
	Заработная плата	0212
		0213
	Амортизация ОС и НМА	0214
	Услуги сторонних организаций	0215
	Прочие расходы	0216
	Себестоимость по виду деятельности В, в том числе:	022
	Себестоимость проданных товаров	0221
	Заработная плата	0222
	Отчисления на социальные нужды	0223
	Амортизация ОС и НМА	0224
	Услуги сторонних организаций	0225
	Прочие расходы	0226
	Валовая прибыль, в том числе:
	По виду деятельности А	0291
	По виду деятельности В	0292
	Коммерческие расходы
	По виду деятельности А	031
	По виду деятельности В	032
	Управленческие расходы
	По виду деятельности А, в том числе:	041
	Заработная плата менеджмента	0411
	Отчисления на социальные нужды	0412
	Аренда офисных помещений	0413
	Прочие расходы	0414
	По виду деятельности В, в том числе:	042
	Заработная плата менеджмента	0421
	Отчисления на социальные нужды	0422
	Аренда офисных помещений	0423
	Прочие расходы	0424
	Прибыль (убыток) от продаж
По виду деятельности А		051
По виду деятельности В		052
	Прочие доходы и расходы
	Проценты к получению
	Проценты к уплате
	Доходы от участия в других организациях, в том числе:
	Дочерних организациях	081
	Зависимых организациях	082
	Прочих организациях	083
	Прочие доходы, в том числе:
	Доходы от реализации имущества	091
	Доходы от предоставления имущества в аренду	092
	Курсовые разницы	093
	Другие доходы	094
	Прочие расходы, в том числе:
	Расходы от реализации имущества	101
	Расходы от предоставления имущества в аренду	102
	Курсовые разницы	103
	Другие расходы	104
	Прибыль (убыток) до налогообложения
	Отложенные налоговые активы
	Отложенные налоговые обязательства
	Текущий налог на прибыль
	Чистая прибыль (убыток) отчетного периода

Михаил Лукашевич